Pasal 12AA UN Model, Terobosan atau Beban Baru Negara Sumber?

UNITED Nations Tax Committee akhirnya merilis UN Model Tax Convention 2025 yang memuat perubahan signifikan hasil pembahasan dan diskusi dalam beberapa tahun terakhir.

Satu tahun lebih sejak disepakati pada Maret 2025, pembaruan ini meliputi perubahan judul, hadirnya subject-to-tax rule, ketentuan atas kegiatan eksplorasi sumber daya alam, perluasan royalti atas perangkat lunak (software), hingga aturan baru mengenai jasa dan premi asuransi (IBFD, 2026).

Di antara perubahan itu, Pasal 12AA tentang pemajakan atas jasa atau fees for services layak mendapat perhatian khusus. Ketentuan ini menggantikan Pasal 12A (fees for technical services) dan Pasal 14 (independent personal services) dalam UN Model 2021.

Adanya perubahan tersebut sekaligus memberi hak bagi negara sumber (source country) untuk memajaki pembayaran atas jasa dengan tarif yang disepakati secara bilateral dengan negara mitra. Pertanyaannya, apakah hak pemajakan baru ini nantinya benar-benar akan diadopsi ke dalam klausul P3B antarnegara?

Dalam konteks itu, lahirnya Pasal 12AA dan pembaruan lainnya dalam UN Model 2025 bukan perubahan tekstual semata, melainkan pergeseran paradigma yang secara signifikan mengurangi ketergantungan akan kehadiran fisik sebagai pintu masuk pemajakan di negara sumber.

Meskipun dokumen lengkap UN Model 2025 belum dirilis, sejatinya diskusi yang melatarbelakangi perubahan ini menarik untuk dicermati.

Perluasan Cakupan

Sebelumnya, Pasal 12A UN Model 2021 hanya meliputi jasa yang bersifat manajerial, teknis, atau konsultasi. Adapun Pasal 14 mensyaratkan tempat tetap atau ambang kehadiran tertentu agar negara sumber dapat memajaki penghasilan dari pekerjaan bebas. Pemisahan tersebut kerap melahirkan sengketa klasifikasi sekaligus membuat jasa rutin, jasa profesional tertentu, dan layanan jarak jauh berada di luar cakupan pemajakan negara sumber (Michel, 2025).

Berdasarkan dokumen yang dirilis oleh Committee on the UN Framework Convention on International Tax Cooperation pada Januari 2026, dalam UN Model 2025, negara tempat pembayaran dilakukan diizinkan untuk mengenakan pajak berdasarkan nilai bruto pembayaran atas jasa.

Sementara itu, masih dalam dokumen tersebut, pemajakan berdasarkan nilai neto merupakan pengecualian yang berlaku apabila jasa tersebut secara fisik disediakan di negara sumber. Biasanya, hal itu sehubungan dengan pembentukan bentuk usaha tetap (BUT) atau permanent establishment (PE).

Pasal 12AA memutus sekat itu melalui definisi yang sangat luas. Draf Pasal 12AA ayat (3) yang tercantum dalam Lampiran A Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters - Thirtieth Session menyatakan istilah ‘fees for services’ berarti ‘setiap pembayaran sebagai imbalan atas jasa apa pun’. Artinya, negara sumber dapat mengenakan pajak atas jumlah bruto tanpa mensyaratkan jasa dilakukan secara fisik di wilayahnya.

Apabila beneficial owner mempunyai BUT dan penghasilan jasa berhubungan dengan BUT tersebut, Pasal 7 (business profits) baru akan berlaku. Dengan demikian, Pasal 12AA sesungguhnya lebih dekat dengan logika perlindungan basis pajak, yaitu pembayaran yang menjadi biaya di negara pembayar. Perlu diperhatikan, negara pembayar dapat sekaligus menjadi negara pasar, akan tetapi keduanya tidak selalu identik (Collier, Devereux, dan Vella, 2021).

Kemudahan Administratif vs. Keadilan Fiskal

Daya tarik Pasal 12AA bagi negara berkembang memang cukup mudah dipahami. Pemotongan atas jumlah bruto relatif sederhana dan tidak mengharuskan otoritas pajak membuktikan keberadaan serta laba BUT. Dalam ekonomi berbasis jasa, pendekatan ini mengubah pembayaran lintas batas menjadi nexus yang terlihat dan seketika dapat dipungut (UN, 2026).

Namun, kesederhanaan administratif tidak selalu menghasilkan beban pajak yang adil. Pemajakan atas nilai bruto mengabaikan perhitungan komponen biaya sehingga pemungutan pajak dengan tarif yang tampak rendah justru dapat melebihi pajak yang harus dibayar jika dibandingkan ketika pajak dikenakan atas laba bersih.

Hal tersebut dimungkinkan terjadi khususnya bagi usaha dengan margin keuntungan rendah atau bahkan merugi. Lebih lanjut, pun jika dalam kontrak memuat klausul gross-up, beban itu justru dapat kembali kepada konsumen yang mengimpor jasa dan pada akhirnya menaikkan biaya (Oguttu, 2026).

Oxford Economics (2026) memperkirakan ketentuan ini dapat menghasilkan tambahan penerimaan bruto senilai US$7 miliar. Namun, setelah memperhitungkan penurunan perdagangan dan pertumbuhan ekonomi, penerimaan fiskal justru diperkirakan berkurang US$241 juta.

Sebaliknya, Schultz, Michel, dan Lorenzo (2026) menganggap perhitungannya menggunakan asumsi tarif yang kurang tepat dan belum memperhitungkan tambahan penerimaan dari berkurangnya praktik pengalihan laba.

Laporan di atas menunjukkan bahwa dampak Pasal 12AA sangat bergantung pada bagaimana penerapannya. Negara sumber dapat memilih opsi antara lain pemajakan neto, tarif yang lebih rendah untuk jasa bermargin tipis, serta mekanisme kredit dan pengembalian pajak (refund) yang efektif. Hal itu diperlukan agar perluasan hak pemajakan negara sumber tidak menimbulkan overpaid dan sengketa pada kemudian hari.

Tantangan dan Hambatan

Menyikapi dinamika tersebut, upaya negara-negara, khususnya negara berkembang, untuk mengimplementasikan Pasal 12AA akan dihadapkan pada banyak tantangan.

Pertama, hambatan yurisdiksi dan prosedural. Arnold, Sasseville, dan Zolt (2002) menyatakan bahwa adopsi klausul P3B menuntut negara sumber untuk terlebih dahulu merumuskan dasar hukum pemajakan domestiknya sebelum menempuh proses renegosiasi P3B yang sudah berlaku.

Dalam konteks ini, tidak salah jika diasumsikan banyak negara berkembang akan menerapkan ketentuan domestik mengenai withholding tax (WHT) atas jasa lintas batas sesuai Pasal 12AA. Hal ini sejalan dengan spirit negara-negara berkembang guna memperluas hak pemajakan mereka sebagai negara sumber. Meski demikian, tidak dapat dipastikan bahwa semua negara berkembang akan mengadopsi ketentuan dalam UN Model 2025.

Di sisi lain, Bird (1992) menyatakan bahwa sebaik apa pun sebuah kebijakan pajak di atas kertas, penerapannya akan selalu terbentur oleh lemahnya kapasitas institusional, keterbatasan SDM, hingga hambatan politik domestik. Pandangan ini dapat digunakan untuk menilai sejauh mana dampak dari pengadopsian Pasal 12AA nantinya.

Kedua, tantangan diplomasi bilateral. Perlu diingat bahwa UN Model tidak mengikat secara otomatis sehingga keberhasilan implementasinya bergantung pada daya tawar politik dan sejauh mana negara mitra mau berbagi hak pemajakan (Hearson, 2018).

Ketidakseimbangan daya tawar ini menyebabkan distribusi hak pemungutan pajak makin tidak merata dan merugikan negara berkembang. Hearson dan Kangave (2016) juga menyebutkan bahwa tarif WHT sering kali ditekan ke tingkat yang lebih rendah selama negosiasi di mana terdapat ketidakseimbangan daya tawar.

Ketiga, tren historis yang skeptis. Hal ini dibuktikan oleh minimnya adopsi klausul Pasal 12A UN Model 2021 oleh negara anggota OECD (IBFD, 2024). Sebaliknya, peningkatan penerapan Pasal 12A justru terjadi di antara negara-negara non-OECD.

Namun demikian, pada praktiknya, negara berkembang sering kali terpaksa melepas hak pemajakan atas transaksi jasa lintas batas demi mempertahankan daya tarik investasi asing. Hal ini disebabkan oleh interaksi yang kompleks antara faktor-faktor politik, ekonomi, dan negosiasi bilateral, yang sangat bervariasi antarnegara (Mpoha, 2023).

Menimbang Jalan Tengah Kebijakan

Pada hakikatnya, kehadiran Pasal 12AA dalam UN Model 2025 memberikan justifikasi yang kuat bagi negara sumber, tak terkecuali Indonesia, untuk mengamankan basis pemajakannya. Namun, rumusan kebijakan pajak yang ideal tidak boleh hanya bertumpu pada hasrat penerimaan jangka pendek. Pemajakan berbasis nilai bruto yang dipukul rata atas seluruh jenis jasa lintas batas justru berisiko menjadi bumerang.

Di tengah kekhawatiran kekosongan aturan dan kebuntuan renegosiasi bilateral maupun multilateral, penerapan langkah unilateral seperti digital services taxes (DST) justru dapat dipandang sebagai instrumen terbaik sementara untuk menjembatani kesenjangan pemajakan.

Langkah sepihak tersebut mencerminkan upaya pragmatis negara-negara untuk melindungi basis pajaknya sembari menunggu kesepakatan global atau bilateral benar-benar dapat dijalankan (DDTC FRA, 2026).

Pada akhirnya, esensi dari pembaruan lanskap pajak internasional bukanlah sekadar perlombaan untuk memperebutkan hak pemajakan semaksimal mungkin bagi negara sumber.

Perluasan hak pemajakan harus senantiasa ditakar dengan dampaknya terhadap iklim investasi yang kondusif. Jika ini diabaikan, kemenangan kedaulatan fiskal berupa ‘hak pemajakan’ di atas kertas hanya akan menjadi ilusi yang dibayar mahal dengan melambatnya arus modal dan roda ekonomi dalam negeri.