Meninjau Ketentuan Restitusi PPN Pendahuluan

KELEBIHAN pembayaran PPN merupakan konsekuensi lazim dari diterapkannya mekanisme kredit pajak masukan atas pajak keluaran dalam pemungutan PPN. Kasus kelebihan pembayaran PPN dapat terjadi, antara lain ketika perusahaan baru mulai beroperasi, terjadi penurunan penjualan dibanding pembelian, ataupun terjadinya porsi ekspor yang dominan.

Terjadinya kelebihan pembayaran PPN tidak terlalu menjadi masalah apabila jumlahnya dapat segera terkompensasi dengan terjadinya kurang bayar PPN pada masa-masa berikutnya. Namun, kelebihan ini baru menimbulkan masalah jika kelebihan pembayarannya tidak dapat segera terkompensasi. Apalagi jumlahnya besar atau semakin membesar seiring dengan berjalannya waktu.

Kondisi ini tentunya akan menciptakan beban arus kas bagi pengusaha yang mengalaminya. Sementara itu, bagi otoritas pajak sendiri, isu mengenai kelebihan pembayaran PPN ini tidak jauh-jauh dari proses pengembaliannya yang memerlukan sumber daya yang signifikan. Oleh karena itu, demi menciptakan sistem PPN yang terstruktur dengan baik, hampir semua negara telah mengatur secara spesifik mekanisme pengembalian kelebihan pembayaran PPN.

Dalam sistem PPN, secara umum terdapat tiga metode yang dapat digunakan untuk mengembalikan kelebihan pembayaran PPN (Darussalam, Septriadi, dan Dhora, 2018). Salah satunya adalah melalui restitusi.

Secara prinsip, ketentuan restitusi yang baik adalah apabila restitusi dapat dilakukan dalam tempo yang cepat karena cepatnya proses restitusi merupakan salah satu prinsip dalam pemungutan PPN (Tait, 1988). Namun, dari sisi otoritas pajak, proses restitusi mempunyai risiko tersendiri sebab menyangkut adanya risiko kesalahan kredit pajak masukan atau bahkan risiko manipulasi pajak masukan sehingga prosesnya harus dilaksanakan seteliti mungkin.

Faktor inilah yang menyebabkan proses pembayaran restitusi di beberapa negara cenderung lambat. Selain itu, sebagaimana dikutip dari Grandcolas (2015), umumnya pemerintah menganggap bahwa mereka memiliki kuasa untuk menunda pembayaran restitusi dikarenakan dana tersebut dapat digunakan sementara untuk membiayai anggaran. Tidak mengherankan jika dalam praktik, restitusi PPN sering menjadi persoalan antara otoritas pajak dan wajib pajak (Darussalam, 2018).

Lantas, bagaimana dengan ketentuan restitusi PPN di Indonesia? Apakah ketentuan yang ada sudah memenuhi kebutuhan wajib pajak dan otoritas pajak secara seimbang sebagaimana dipersyaratkan oleh William (1996)? Berikut penjelasannya.

Restitusi PPN di Indonesia

Pada dasarnya, terdapat dua topik utama terkait restitusi PPN yang penting untuk dibahas. Pertama, mengenai waktu pengajuan restitusi. Kedua, mengenai jangka waktu penyelesaian restitusi.

Terkait dengan waktu pengajuan restitusi. Pada awalnya, ketentuan peraturan perundang-undangan PPN yang berlaku menetapkan bahwa restitusi dapat diajukan untuk setiap masa pajak. Namun, sejak tahun 1995, ketentuan ini diubah sehingga restitusi hanya dapat diajukan pada akhir tahun buku.

Lebih lanjut, berdasarkan Pasal 9 ayat (4c) UU PPN, ketentuan pengajuan restitusi pada akhir tahun buku ini tidak berlaku bagi: (i) PKP yang melakukan ekspor BKP berwujud, (ii) PKP yang melakukan penyerahan BKP dan/atau penyerahan JKP kepada pemungut PPN, (iii) PKP yang melakukan penyerahan BKP dan/atau penyerahan JKP yang PPN-nya tidak dipungut, (iv) PKP yang melakukan ekspor BKP tidak berwujud, (v) PKP yang melakukan ekspor JKP; dan/atau (vi) PKP dalam tahap belum berproduksi. Bagi PKP pada poin (i) sampai (vi) di atas, restitusi dapat diajukan pada setiap masa pajak,

Sementara itu, terkait jangka waktu penyelesaian restitusi, umumnya adalah satu tahun. Namun, bagi PKP tertentu, yaitu (i) PKP berisiko rendah sebagaimana tercantum dalam Pasal 9 ayat (4c) UU PPN, (ii) wajib pajak dengan kriteria kertentu yang ditetapkan oleh Peraturan Direktur Jenderal Pajak sebagaimana diatur dalam Pasal 17C UU KUP (wajib pajak kriteria tertentu), dan (iii) wajib pajak yang memenuhi persyaratan tertentu yang ditetapkan oleh Peraturan Menteri Keuangan sebagaimana diatur dalam Pasal 17D UU KUP (wajib pajak persyaratan tertentu), berlaku mekanisme khusus yang disebut dengan restitusi pendahuluan.

Melalui mekanisme khusus ini, jangka waktu penyelesaian restitusi ditetapkan selama satu bulan. Perbedaan lainnya, jika pada mekanisme yang berlaku umum restitusi dilakukan melalui proses pemeriksaan, restitusi pendahuluan bagi PKP tertentu dilakukan melalui proses penelitian.

Adanya mekanisme khusus berupa restitusi pendahuluan ini bukanlah tanpa alasan. Selain sebagai perlakuan logis bagi PKP yang berkegiatan tertentu dan sebagai apresiasi bagi wajib pajak kriteria tertentu serta wajib pajak persyaratan tertentu, restitusi pendahuluan diadakan juga sebagai respons atas tuntutan kemudahan berusaha (ease of doing business). Berikut penjelasan lebih lanjut mengenai restitusi pendahuluan yang terdapat di Indonesia.

Restitusi Pendahuluan

Sebagaimana dijelaskan di atas, mekanisme restitusi pendahuluan berbeda dengan mekanisme yang berlaku secara umum. Setelah dilakukan penelitian, dalam waktu paling lama 1 (satu) bulan sejak surat permintaan pengembalian pembayaran pajak diterima lengkap, dapat diterbitkan Surat Keputusan Pengembalian Pendahuluan Kelebihan Pajak (SKPPKP) kepada PKP tertentu tersebut.

Dengan demikian, melalui restitusi pendahuluan, PKP dapat memperoleh kelebihan pembayaran PPN dalam jangka waktu yang lebih singkat dibandingkan restitusi melalui mekanisme umum. Namun, dengan catatan, semua syarat yang ditetapkan untuk menggunakan mekanisme khusus restitusi PPN ini dapat terpenuhi (Darussalam, Septriadi, dan Dhora, 2018).

Ketentuan peraturan perundang-undangan yang mengatur restitusi pendahuluan terdapat pada Pasal 17C dan 17D UU KUP dan Pasal 9 ayat (4a), (4b), (4c), (4d), (4e), dan (4f) UU PPN. Sementara itu, untuk ketentuan pelaksanaannya diatur dalam Peraturan Menteri Keuangan Nomor PMK 39/PMK.03/2018 sebagaimana telah diubah dengan Peraturan Menteri Keuangan Nomor PMK 117/PMK.03/2019 (PMK 39/2018 s.t.d.d PMK 117/2018).

Selanjutnya, yang terbaru adalah Peraturan Menteri Keuangan Nomor PMK 44/2020 (PMK 44/2020). Kemudian, sebagai petunjuk pelaksanaan, Direktur Jenderal Pajak menerbitkan Surat Edaran Dirjen Pajak Nomor SE-10/PJ/2018 (SE-10/PJ/2018) dan Surat Edaran Dirjen Pajak Nomor SE-29/PJ/2020 (SE-29/PJ/2020).

Untuk lebih mudah memahami mekanisme restitusi pendahuluan berdasarkan ketentuan-ketentuan di atas, tabel berikut menyajikan ringkasannya.

Tabel 1 Ketentuan Restitusi Pendahuluan

Analisis

Terdapat beberapa catatan penting terkait restitusi pendahuluan bagi ketiga PKP di atas. Pertama, wajib pajak persyaratan tertentu tidak didasarkan atas siapa dan kegiatannya. Status wajib pajak ini hanya didasarkan atas jumlah restitusi yang diajukan, yaitu di bawah Rp1 miliar.

Itu sebabnya dalam mekanisme restitusi pendahuluan bagi wajib pajak persyaratan tertentu, PKP tidak perlu melakukan permohonan untuk dapat diberikan status tersebut. Dengan kata lain, siapapun PKP-nya, sepanjang ia menyampaikan SPT Masa PPN lebih bayar restitusi dengan jumlah lebih bayar paling banyak Rp1 miliar, PKP tersebut dapat memperoleh restitusi pendahuluan.

Tentunya, ini berbeda dengan restitusi pendahuluan bagi wajib pajak kriteria tertentu dan PKP berisiko rendah. Yaitu, PKP diharuskan mengajukan permohonan untuk ditetapkan sebagai wajib pajak kriteria tertentu atau PKP berisiko rendah sebelum mengajukan restitusi pendahuluan.

Kedua, walaupun ketiga jenis PKP tersebut di atas dapat memperoleh hak untuk menerima pembayaran restitusi dalam jangka waktu satu bulan, hanya PKP berisiko rendah yang mempunyai keutamaan terkait waktu pengajuan restitusinya.

Tidak seperti wajib pajak kriteria tertentu atau wajib pajak persyaratan tertentu yang harus menunggu akhir tahun buku untuk mengajukan restitusi. Untuk PKP berisiko rendah, restitusi dapat diajukan untuk setiap masa pajak. Ketentuan ini menjadi sesuatu yang wajar dan logis mengingat bentuk kegiatan dari PKP berisiko rendah memang cenderung menciptakan kelebihan pembayaran PPN.

Ketiga, cakupan penelitian formal atas permohonan restitusi pendahuluan yang diajukan wajib pajak kriteria tertentu dapat dikatakan yang paling kompleks dan luas, Ini tidaklah mengherankan mengingat kriteria dan persyaratan dari wajib pajak kriteria tertentu tidak hanya meliputi kepatuhan dalam penyampaian SPT, tetapi juga terkait status “bersih” dari tindak pidana di bidang perpajakan,

Keempat, penelitian materiel dalam restitusi pendahuluan terbatas hanya atas pajak masukan dari faktur pajak yang telah dilaporkan oleh PKP penjual sebagai pihak yang menerbitkan faktur pajak. Dengan kata lain, kelebihan pembayaran PPN atas pajak masukan dari faktur pajak yang dikonfirmasi negatif, tidak dapat diperhitungkan dan dikembalikan kepada PKP yang mengajukan restitusi pendahuluan.

Ketentuan ini jelas merugikan PKP pembeli sebagai pihak penerima faktur pajak sebab PPN yang telah mereka bayarkan ternyata tidak dapat dimintakan kembali ketika terjadi kelebihan pembayaran. Selain itu, ketentuan ini pun dianggap bertentangan dengan tujuan dari adanya restitusi pendahuluan. Yaitu, untuk memperbaiki likuiditas PKP tertentu dan sebagai insentif yang dapat memacu kegiatan dari PKP tersebut.

Kelima, dalam resitusi pendahuluan, penelitian materiel atas pajak masukan hanya terbatas pada pajak masukan yang dilaporkan pada SPT Masa PPN lebih bayar yang diajukan permohonan pengembalian. Akibatnya, pajak masukan pada SPT Masa Pajak sebelumnya yang menyatakan kelebihan pembayaran yang dikompensasikan, tidak boleh dimasukkan dalam perhitungan jumlah pembayaran yang dimintakan kembali. Untuk lebih jelasnya, dapat disimak contoh berikut.

PKP A, yang merupakan pengusaha ekspor di Jakarta, mempunyai perhitungan dan pelaporan PPN untuk Masa Pajak Februari, Maret, dan April sebagaimana tabel di bawah.

Tabel 2 Perhitungan PPN PKP A Masa Pajak Februari-Maret

PKP A baru memperoleh status PKP berisiko rendah pada bulan April. Setelah itu, PKP A mengajukan restitusi pendahuluan untuk SPT PPN Masa April sebesar 60. Namun, sebagaimana ketentuan dalam restitusi pendahuluan, PKP A tidak diperkenakan meminta restitusi atas kelebihan yang berjumlah 60 tersebut.

Dengan kata lain, jumlah kelebihan yang boleh dimintakan restitusi pendahuluan hanya sebesar 20, yaitu jumlah kelebihan murni dari perhitungan pajak keluaran dan pajak masukan pada SPT Masa PPN April. Sementara itu, sisa kelebihan pembayaran PPN yang berasal dari Masa Pajak Februari dan Maret dapat dikompensasikan ke masa pajak setelah April. Akibatnya, sebelum mengajukan restitusi pendahuluan, PKP A harus melakukan pembetulan terhadap SPT PPN Masa April terlebih dahulu.

Nyatanya, ketentuan penelitian materiel sebagaimana dijelaskan di atas tidak lepas dari persoalan. Selain, dianggap mempersempit hak PKP untuk memperoleh jumlah restitusi yang dapat dilakukan secara cepat, ketentuan ini juga ternyata tidak diatur dalam PMK 39/2018 s.t.d.d PMK 117/2009. Namun, semata-mata muncul dalam SE-10/PJ/2018. Fakta ini tentunya menimbulkan isu tersendiri. Yaitu, apakah SE-10/2018 melanggar prinsip hukum ultra vires karena telah mengatur sesuatu yang tidak diatur dalam PMK 39/2018 s.t.d.d PMK 117/2009 sebagai peraturan perundang-undangan yang lebih tinggi.

Terakhir, mengenai sanksi yang dikenakan akibat ditemukannya kurang bayar pajak dalam proses pemeriksaan. Sebagaimana diketahui, UU KUP dan UU PPN mengatur bahwa walaupun sudah diterbitkan SKPPKP, DJP tetap dapat melakukan pemeriksaan terhadap wajib pajak kriteria tertentu, wajib pajak persyaratan tertentu, serta PKP berisiko rendah. Kemudian, jika berdasarkan hasil pemeriksaan ternyata atas PKP tersebut ditetapkan kurang bayar, terdapat sanksi administrasi atau denda yang besarannya bergantung pada jenis PKP-nya.

Untuk wajib pajak kriteria tertentu dan wajib pajak persyaratan tertentu, sanksi yang dikenakan berupa kenaikan sebesar 100%. Sementara itu, sanksi administrasi bagi PKP berisiko rendah adalah denda berupa bunga sebesar 2% per bulan paling lama 24 bulan dari pajak yang kurang dibayar.

Berdasarkan penjelasan di atas, dapat dilihat bahwa ketentuan mengenai sanksi pemeriksaan yang ditetapkan untuk PKP berisiko rendah “lebih ramah” dibandingkan dengan dua PKP lainnya. Bahkan, besarnya sanksi bagi PKP berisiko rendah adalah sama dengan sanksi akibat pemeriksaan biasa yang diatur dalam Pasal 13 UU KUP.

Simpulan dan Saran

Dibandingkan wajib pajak kriteria tertentu dan wajib pajak persyaratan tertentu, status PKP berisiko rendah memiliki beberapa “kelebihan” terkait dengan restitusi pendahuluan. Selain masalah waktu pengajuan restitusi yang dapat dilakukan setiap masa pajak dan cara pengajuan restitusi yang jumlahnya tidak dibatasi, PKP berisiko rendah juga memiliki konsekuensi sanksi dengan besaran yang paling rendah.

Tidak mengherankan jika pemerintah memilih fasilitas PPN dalam rangka penanganan krisis akibat pandemi Covid-19 berupa restitusi pendahuluan ala PKP berisiko rendah. Meskipun dalam kasus ini, jumlah restitusinya dibatasi Rp5 miliar ke bawah dan hanya mencakup SPT Masa PPN lebih bayar pada masa April 2020 sampai September 2020.

Kemudian, terkait pembatasan pajak masukan yang dapat diperhitungkan ke dalam restitusi pendahuluan yang hanya mencakup faktur pajak yang telah dilaporkan oleh PKP penerbit dan faktur pajak selain yang terdapat dalam jumlah kompensasi lebih bayar dari masa sebelumnya. Ketentuan ini sebaiknya dapat ditinjau kembali. Alasannya, konfirmasi negatif bukanlah kesalahan PKP yang mengajukan restitusi dan jumlah kelebihan bayar yang berasal dari masa sebelumnya juga nyata-nyata merupakan kelebihan bayar PPN.