BERITA TERKINI
SAAT mendaki gunung, banyak orang memilih berhenti bukan karena puncaknya terlalu jauh, melainkan pos berikutnya terasa sulit dicapai. Di banyak jalur, pos-pos pendakian menjadi titik kumpul, yakni tempat pendaki memilih untuk bermalam, menunggu cuaca, atau sekadar menghemat tenaga agar tidak memaksakan diri melanjutkan perjalanan.
Dalam kasus di atas, keputusan untuk berhenti tidak karena lemah tetapi soal kalkulasi dalam membaca medan, menimbang risiko, dan menakar kemampuan diri terhadap tantangan yang ada di depan. Situasi tersebut—pendakian gunung sebagai perumpamaan—ternyata punya korelasi dengan pajak.
Sistem pajak penghasilan orang pribadi (PPh OP) yang memiliki berbagai lapisan (bracket) bekerja dengan logika yang mirip. Sejatinya, lapisan tarif dibuat untuk menghadirkan keadilan, yakni penghasilan yang lebih tinggi menanggung beban pajak lebih besar. Namun, ketika perubahan tarif ditentukan oleh batas penghasilan tertentu, ‘langkah’ wajib pajak juga akan ikut menyesuaikan.
Wajib pajak, seperti pendaki, akan membaca medan. Misalnya, menahan laju penghasilan tertentu agar tidak melewati batas atau bahkan mengubah pola penghasilan agar tetap berada dalam bracket yang sama. Pada titik ini, tarif yang berjenjang justru berpotensi memicu distorsi dalam sistem pemajakan penghasilan bagi orang pribadi.
Lantas, distorsi seperti apa yang timbul pada sistem pemajakan yang memiliki berbagai lapisan, terutama pada sistem PPh OP?
Pada dasarnya, struktur tarif yang berlapis dalam sistem PPh OP menciptakan ambang batas (threshold) yang menyerupai ‘pos’ dalam pendakian. Ada momen ketika sedikit langkah tambahan bukan sekadar menambah jarak, tetapi juga menambah beban biaya yang harus ditanggung.
Dalam situasi ini, respons yang paling rasional adalah melakukan penyesuaian di sekitar ambang batas tersebut. Salah satu pola yang sering terjadi adalah kecenderungan sebagian orang untuk melaporkan level penghasilan tertentu agar tetap berada di lapisan penghasilan yang sama dan tidak terseret ke lapisan tarif yang lebih tinggi. Fenomena ini dikenal dengan istilah bunching effect.
Di berbagai literatur, gagasan bunching digunakan untuk menjelaskan penumpukan wajib pajak pada level penghasilan tertentu di sekitar ambang batas. Saez (2001) menjelaskan bahwa bunching merupakan fenomena terkonsentrasinya penghasilan di ujung atas batas bawah tarif pajak yang lebih rendah (upper end of a lower tax bracket) sebagai respons untuk memaksimalkan keuntungan terhadap adanya sistem pemajakan yang berlapis.
Pada konteks pemajakan orang pribadi, fenomena bunching effect sangat bergantung pada karakteristik wajib pajaknya dan seberapa besar kendali mereka atas penghasilan yang diperoleh. Studi yang dilakukan oleh Adam et al. (2020) terhadap wajib pajak di Britania Raya menemukan bahwa penumpukan lebih banyak terjadi pada kelompok wajib pajak yang punya keleluasaan lebih besar untuk mengatur penghasilannya, seperti pengusaha, wiraswasta, dan pemilik perusahaan.
Sebaliknya, kelompok karyawan yang hanya mengandalkan penghasilan dari pekerjaan formal memiliki distribusi pelaporan penghasilan yang relatif lebih merata/tersebar. Hal ini terjadi bukan karena desain tarif berlapis tidak memicu distorsi, melainkan perbedaan kemampuan meresponsnya. Pasalnya, kelompok karyawan menghadapi berbagai hambatan yang membuat penyesuaian penghasilan jauh lebih sulit, seperti pajak penghasilan yang dipotong langsung oleh pemberi kerja.
Dengan demikian, kelompok wajib pajak karyawan—khususnya dari penghasilan yang teratur—relatif tidak memiliki kendali, diskresi, ataupun peluang untuk mengondisikan tingkat penghasilannya. Ini tentu berbeda dengan wajib pajak yang memiliki penghasilan tidak teratur dari berbagai sumber, melakukan pekerjaan bebas, atau pemilik usaha. Di kelompok inilah fenomena bunching effect berpotensi untuk terjadi.
Pertanyaannya, sejauh mana hal tersebut relevan bagi kasus Indonesia?
Berdasarkan data Laporan Keuangan Pemerintah Pusat (LKPP) pada 2024, realisasi penerimaan dari kelompok karyawan (PPh Pasal 21) mencapai Rp240 triliun dan kontribusinya terhadap penerimaan pajak keseluruhan sebesar 12,8%. Sementara itu, realisasi penerimaan dari kelompok non-karyawan (PPh Pasal 25/29 orang pribadi) hanya mencapai Rp14,74 triliun dengan kontribusi sebesar 0,8%.
Dengan kata lain, PPh Pasal 21 memiliki penerimaan pajak sekitar 16 kali lipat lebih besar dibandingkan PPh Pasal 25/29 orang pribadi. Bagaikan langit dan bumi.
Namun, justru inilah ironinya. PPh Pasal 25/29 orang pribadi yang umumnya melekat pada kelompok wajib pajak dengan latar belakang pengusaha/wiraswasta, semestinya memiliki nilai basis pajak yang tidak kecil. Sebab, kelompok tersebut secara alamiah memiliki potensi untuk memperoleh penghasilan yang secara nominal bisa berkali-kali lipat lebih besar dibandingkan pekerja bergaji tetap.
Di sisi lain, kelompok wajib pajak yang bekerja sebagai karyawan/pegawai tentu memiliki batasan dalam penghasilan yang diperoleh, seperti nominal penghasilan yang cenderung sama dan umumnya hanya diperoleh sekali setiap bulannya. Dengan demikian, kontribusi penerimaan PPh Pasal 21 yang terpaut sangat jauh terhadap PPh Pasal 25/29 orang pribadi patut dipertanyakan.
Ketimpangan ini juga menjadi sinyal adanya 'kejanggalan' dalam sistem pemajakan terhadap orang pribadi antara kelompok pekerja dan pengusaha. Kelompok dengan potensi penerimaan pajak penghasilan 'langit', yakni pengusaha, justru hanya memiliki kontribusi 'bumi'.
Mengutip dari Laporan APBN Kita Edisi Oktober 2021, DJP mengakui bahwa terdapat anomali atas fenomena ketimpangan kontribusi PPh Pasal 25/29 orang pribadi terhadap PPh Pasal 21 karyawan yang tinggi.
Tentunya, ketimpangan tersebut dapat dipengaruhi oleh banyak faktor, mulai dari tingginya tingkat informalitas, underground economy, basis kegiatan usaha yang masih belum dipajaki, kegiatan usaha yang dipajaki secara final, hingga faktor kepatuhan dan efektivitas pemungutan. Namun, justru anomali tersebut mengisyaratkan adanya distorsi yang signifikan dalam pemajakan PPh OP, yaitu basis pajak non-karyawan yang secara potensi besar tetapi belum sepenuhnya tertangkap dalam penerimaan pajak.
Dalam konteks itu, fenomena bunching effect menjadi salah satu kandidat kuat sebagai penyebab adanya distorsi dalam sistem PPh OP. Tarif PPh OP yang berlapis dapat mengubah pola perilaku kepatuhan wajib pajak dan ikut berperan dalam memperlebar jurang kontribusi tersebut.
Fenomena bunching effect sesungguhnya tidak menjadi persoalan khas PPh OP semata. Selama terdapat kebijakan perpajakan yang menciptakan lapisan, golongan, ataupun ambang batas yang mengubah beban pungutan maupun kewajiban administratif, maka hal tersebut akan membuat pelaku ekonomi menyesuaikan tindakan dan keputusannya. Oleh karenanya, pola penumpukan di sekitar ambang juga bisa muncul pada instrumen pajak lain, termasuk yang desainnya tidak serumit bracket PPh OP.
Kita ambil contoh skema golongan usaha yang ada dalam pengenaan cukai hasil tembakau (CHT). Skema tersebut membagi pelaku industri menjadi 2 atau 3 kategori golongan berdasarkan jumlah produksinya. Dengan demikian, ketika pelaku industri tersebut 'naik kelas' maka biaya riil, yang dipengaruhi oleh tarif CHT, juga ikut meningkat. Merespons hal ini, terdapat kemungkinan perilaku perusahaan untuk menahan skala ekonomi dan mengatur produksinya, atau bahkan memecah entitas usaha agar tetap berada pada golongan yang lebih murah.
Sejalan dengan itu, data Badan Pusat Statistik (BPS) menunjukkan jumlah industri besar-sedang pengolahan tembakau turun sekitar 26% (2014–2021), sementara industri mikro-kecil naik sekitar 230% (2014–2023). Setidaknya, tren ini memberi sinyal kuat kehadiran bunching effect. Tren ini mencerminkan respons pelaku industri terhadap kenaikan tarif CHT pada desain golongan bertingkat.
Lebih jauh, hal tersebut tidak hanya dilakukan oleh perusahaan besar, tetapi juga terjadi di UMKM. Studi yang dilakukan oleh Nurfauzi, Nuryakin, dan Putra (2019) menunjukkan adanya kecenderungan pelaku UMKM merespons threshold dengan menyesuaikan pelaporan omzet usahanya, termasuk menahan atau mengatur penjualan agar tidak melewati batas. Dengan kata lain, fenomena bunching effect juga dapat muncul pada skema threshold UMKM yang tergolong lebih sederhana daripada struktur lapisan PPh OP.
Apakah desain pemajakan atas penghasilan orang pribadi tidak perlu menggunakan bracket—dengan kata lain apakah flat tax rate menjadi solusi? Flat tax rate vs progressive tax rate?
Sebelum gagasan tarif tunggal (flat tax rate) dibayangkan sebagai sesuatu yang baru untuk PPh OP, Indonesia sebenarnya sudah pernah menempuh jalan itu, namun hanya pada PPh Badan. Pada periode sebelum reformasi perpajakan tahun 2008, tarif PPh Badan di Indonesia sempat berbentuk progresif/berlapis. Pada saat itu, struktur PPh Badan terdiri dari tiga tarif lapisan penghasilan, yaitu 10%, 15%, dan 30%.
Kemudian, perubahan besar terjadi saat reformasi undang-undang PPh pada 2008. Undang-Undang No. 36 Tahun 2008 menetapkan bahwa tarif bagi Wajib Pajak badan dalam negeri dan BUT menjadi 28%, lalu menjadi 25% di tahun 2010 dan hingga sekarang menjadi 22% berdasarkan UU HPP.
Perubahan ini mengindikasikan bahwa ketika pemerintah menilai kompleksitas dan daya saing menjadi isu, salah satu solusinya adalah menyederhanakan tarif menjadi tunggal atau flat tax rate (Desiari & Jati, 2012). Secara historis, ini membuktikan bahwa perubahan dari tarif berlapis menjadi tarif tunggal bukanlah gagasan yang asing dalam sistem perpajakan Indonesia.
Apabila ditelusuri lebih lanjut, gagasan flat tax rate juga kerap menjadi perdebatan di kalangan ekonom dan pembuat kebijakan. Mirrless (1971) dalam karyanya yang berjudul An Exploration in the Theory of Optimum Income Taxation mempelopori gagasan flat tax rate sebagai bentuk pemajakan yang paling optimal atas penghasilan bagi orang pribadi.
Mirrlees menemukan bahwa desain sistem perpajakan yang mendekati optimal justru memiliki struktur yang lebih sederhana dengan tarifnya yang tidak terlalu bertingkat. Pesannya, sistem pajak yang berlapis dan progresif belum tentu salah, tapi desain yang lebih sederhana justru dapat menghasilkan hasil yang hampir se-optimal desain yang sangat berlapis karena mengurangi ruang distorsi dan menekan biaya kompleksitas.
Teori yang dikemukakan oleh Mirrlees juga menginspirasi banyak studi lanjutan. Salah satu yang berpengaruh adalah Mankiw, Weinzierl, dan Yagan (2009) yang membandingkan dan membuktikan teori yang dikemukakan oleh Mirrlees (1971) dengan praktiknya di dunia nyata. Dalam studinya, mereka menemukan bahwa perumus kebijakan memiliki kecenderungan untuk memilih struktur tarif yang makin datar, sebuah kecenderungan yang mereka ringkas sebagai the flatter the better.
Lalu, apakah ada negara yang memiliki desain sistem pemajakan penghasilan bagi orang pribadi dengan menggunakan skema pajak tarif tunggal atau flat tax rate? Ada, salah satunya ialah Estonia.
Estonia menerapkan satu tarif untuk berbagai jenis penghasilan dari orang pribadi (comprehensive income tax system). Penghasilan baik dari pekerjaan, kegiatan usaha, capital gains dari pengalihan aset, dan sumber penghasilan lain dikenakan flat tax rate sebesar 22%. Selain itu, sistem flat tax rate di Estonia tidak serta-merta tanpa progresivitas. Sebab, Estonia mengombinasikan flat tax rate tersebut dengan basic exemption—dalam konteks Indonesia adalah penghasilan tidak kena pajak (PTKP)—guna tetap mencapai keadilan.
Atas sistem perpajakannya, Estonia ditetapkan oleh Tax Foundation sebagai negara yang memiliki sistem perpajakan terbaik di antara negara-negara OECD lainnya. Selama 12 tahun berturut-turut.
Pertanyaannya kemudian, apakah ini artinya desain sistem pemajakan flat tax rate menjadi yang paling ideal terhadap PPh OP? Jawaban singkatnya, belum tentu.
Untuk membahas hal itu, kita perlu melihatnya secara luas terkait praktik umum yang dilakukan oleh negara-negara di dunia atas sistem pemajakan PPh OP. Merujuk buku DDTC yang berjudul Desain Sistem Perpajakan Indonesia: Tinjauan atas Konsep Dasar dan Pengalaman Internasional ditunjukkan bahwa negara-negara di dunia memiliki kecenderungan untuk mengurangi jumlah lapisan penghasilan kena pajak di sistem pemajakan PPh OP (Darussalam, Septriadi, dan Kristiaji, 2022). Hal ini disimpulkan berdasarkan data yang diolah oleh DDTC Fiscal Research & Advisory atas 189 negara selama periode 1985-2020.
Sebagai contoh, pada 1985, jumlah negara yang memiliki tax bracket sebanyak 10 sampai 19 lapisan mencapai 80 negara dari 189 negara (sekitar 41,18%). Namun, jumlah negara dengan lapisan penghasilan kena pajak (PKP) yang banyak tersebut menurun drastis menjadi hanya 5 negara saja (sekitar 3%) di tahun 2020.
Kondisi sebaliknya terjadi pada kategori jumlah lapisan PKP yang lebih rendah. Misalnya, distribusi negara yang memiliki 1 hingga 3 lapisan meningkat tajam dari 6% di tahun 1985 menjadi 33% di tahun 2020. Hal ini mengindikasikan bahwa tren negara-negara di dunia memiliki kecenderungan untuk mengurangi jumlah lapisan penghasilannya dan bahkan kian menuju sistem single tax rate.
Fenomena bunching effect merupakan bentuk distorsi perilaku ekonomi yang timbul sebagai respons atas suatu rezim pajak. Hal ini bukan tanpa alasan. Sebagai makhluk ekonomi, ini merupakan tindakan yang paling rasional demi memaksimalkan keuntungannya. Pada akhirnya, fenomena bunching effect terlihat sebagai sesuatu yang inevitable (tidak dapat dihindarkan).
Meskipun demikian, bukan berarti hal tersebut tidak dapat diminimalisasi. Menariknya, upaya meredam distorsi tidak selalu harus melalui kebijakan yang rumit dan kompleks, melainkan justru dapat dimulai dengan pendekatan yang mengedepankan prinsip kesederhanaan (simplicity).
Setidaknya, terdapat 3 pendekatan penyederhanaan yang paling menyasar fenomena bunching effect. Pertama, penyederhanaan sistem dan administrasi perpajakan yang kompleks. Meski terdengar klise, pendekatan ini dirasa sangat efektif dalam mencegah dan meminimalisasi terjadinya bunching effect.
Studi yang dilakukan oleh Zanoni et al. (2024) membuktikan pentingnya kesederhanaan tersebut dalam menyiasati fenomena bunching effect. Sebab, perilaku bunching tidak selalu murni soal kecenderungan untuk membayar pajak lebih kecil, tetapi bisa juga soal menghindari kerumitan dan ketidakpastian pada rezim yang lebih kompleks. Studi tersebut menemukan bahwa penumpukan tepat di bawah ambang (upper end of a lower tax bracket) justru dipicu oleh adanya rezim yang lebih kompleks.
Kedua, penyederhanaan lapisan penghasilan. Ketika tujuan kebijakan adalah menyusutkan distorsi yang terkonsentrasi di sekitar ambang, salah satu langkah paling langsung adalah mengurangi jumlah lapisannya itu sendiri. Penyederhanaan lapisan tidak serta-merta harus meninggalkan progresivitas dan beralih ke sistem flat tax rate. Namun, setidaknya kita mencoba menuju desain yang lebih optimal melalui penyederhanaan jumlah lapisan. Istilahnya dalam prinsip hidup minimalis, less is more.
Ketiga, desain ambang batas (threshold) pengenaan pajak penghasilan pada titik yang paling optimal. Pada prinsipnya, distribusi penghasilan umumnya lebih banyak terkonsentrasi pada kelompok bawah-menengah dan menipis di kelompok atas—fenomena ini sering dijelaskan sebagai pola yang mendekati log distribution (Mirrlees, 1971). Oleh karenanya, dalam menetapkan titik threshold perlu membaca kepadatan distribusi penghasilan dengan jeli.
Idealnya, threshold seharusnya diletakkan pada posisi yang menurunkan kecenderungan wajib pajak dalam melakukan bunching. Oleh sebab itu, upaya yang paling tepat bukanlah menambah titik-titik threshold baru, melainkan merapikan/menata ulang threshold yang sudah ada. Dengan cara ini, threshold yang memicu distorsi akan melemah karena keuntungan untuk melakukan bunching menjadi lebih kecil sehingga lebih sedikit wajib pajak yang berada dekat threshold tersebut.
Sebagai penutup, desain yang mampu menjamin keadilan sekaligus mencegah fenomena bunching effect akan dipengaruhi pada asumsi, kondisi ekonomi, hingga faktor politik di setiap negara. Berbagai literatur juga belum mampu menunjukkan pakem yang ideal atas besaran tarif, jumlah lapisan penghasilan, dan threshold penghasilan dalam sistem PPh OP.
Singkatnya, nothing is certain but uncertainty. Oleh karenanya, arah kebijakan yang mengedepankan simplicity menjadi salah satu jalan terbaik untuk menanggulangi fenomena bunching effect tersebut.
