Menakar Kedudukan OECD TP Guidelines dalam Hukum Pajak Indonesia

TRANSFER pricing adalah penetapan harga atas transaksi antarpihak yang mempunyai hubungan istimewa, misalnya, antara perusahaan induk dan anak perusahaannya dalam satu grup usaha multinasional. Transaksinya beragam, mulai dari jual-beli barang, jasa antaranggota grup, royalti atas merek dan teknologi, pinjaman antarafiliasi, pengalihan aset atau restrukturisasi usaha, hingga pembagian biaya bersama.

Praktik ini sendiri wajar karena setiap grup perlu menetapkan harga untuk transaksi internalnya. Masalah baru muncul jika harga itu sengaja dibuat berbeda dari harga yang akan disepakati pihak independen dengan tujuan memindahkan laba dari negara bertarif pajak tinggi ke negara bertarif rendah (Darussalam, Septriadi, dan Kristiaji, 2022).

Untuk mencegah hal itu, Pasal 18 ayat (3) Undang-Undang Pajak Penghasilan (UU PPh) memberi Direktorat Jenderal Pajak (DJP) wewenang mengoreksi harga yang dinilai tidak wajar. Wajib pajak yang tidak sepakat dapat mengajukan keberatan, banding ke Pengadilan Pajak, dan dalam perkara tertentu peninjauan kembali (PK) ke Mahkamah Agung. Selama lebih dari tiga dekade, perbedaan pendapat semacam ini diselesaikan sebagai sengketa pajak biasa.

Pola itu kini mulai bergeser. Sepanjang 2026, penegak hukum mulai menempuh jalur pidana terhadap dugaan manipulasi harga transfer, khususnya pada ekspor komoditas. Aspek yang disidik tidak lagi sebatas selisih harga, tetapi juga dugaan upaya menyamarkan transaksi. Perkara-perkara itu masih dalam tahap penyidikan sehingga asas praduga tak bersalah tetap berlaku. Namun, arah perubahannya sudah jelas, yakni sengketa terkait dengan transfer pricing tidak lagi selalu berakhir di meja keberatan dan banding.

Bagi wajib pajak, pergeseran ini membawa akibat yang nyata. Dokumen transfer pricing yang disusun mengikuti OECD Transfer Pricing Guidelines (OECD TP Guidelines) selama ini dianggap sekadar kewajiban administratif tahunan. Kini dokumen yang sama bisa menjadi bahan pembelaan ketika perusahaan dituduh memanipulasi harga.

Seberapa kuat pembelaan itu tentu bergantung pada kedudukan OECD TP Guidelines dalam hukum Indonesia, dan di situlah persoalannya. Pedoman itu tidak pernah diratifikasi, Indonesia bukan anggota penuh OECD, dan UU 12/2011 tidak mencantumkannya sebagai peraturan perundang-undangan. Namun, pedoman itu menjadi acuan utama ketika regulasi transfer pricing disusun. Selain itu, pengadilan di banyak negara juga merujuknya.

Menurut penulis, OECD TP Guidelines tidak dapat diperlakukan sebagai hukum yang mengikat, tetapi juga keliru bila diabaikan. Kedudukannya paling tepat dibaca sebagai persuasive authority, yakni tidak mengikat secara formal, tetapi substansinya sudah hidup di dalam peraturan domestik dan layak dipertimbangkan hakim.

Tulisan ini disajikan dalam dua seri. Seri pertama (artikel ini) membahas dasar hukum transfer pricing di Indonesia, kedudukan OECD TP Guidelines sebagai sumber hukum, serta cara pengadilan di empat negara memperlakukannya. Seri kedua (artikel selanjutnya) membahas praktik peradilan di Indonesia, pergeseran ke ranah pidana, dan langkah yang perlu dibenahi.

Dasar Hukum Transfer Pricing

Aturan tentang hubungan istimewa sebenarnya sudah ada sejak UU PPh 1983, tetapi pedoman pelaksanaannya baru terbit satu dekade kemudian dan isinya pun dinilai belum cukup jelas (DDTCNews, 2026). Perubahan UU PPh berikutnya memperkuat wewenang koreksi DJP, memperkenalkan kesepakatan harga transfer di muka (advance pricing agreement/APA), dan menambahkan kewajiban dokumentasi.

PER-22/PJ/2013 kemudian menjadi pedoman pemeriksaan bagi wajib pajak yang mempunyai hubungan istimewa. Sejak 2016, pengaturannya mengikuti standar pasca-BEPS, yaitu dokumentasi tiga jenjang (dokumen induk, dokumen lokal, dan laporan per negara), prosedur persetujuan bersama (mutual agreement procedure/MAP), serta penerapan prinsip kewajaran dan APA. Seluruhnya kini dihimpun dalam PMK 172/2023.

Inti kewenangan koreksi tetap berada pada Pasal 18 ayat (3) UU PPh. Pasal ini memberi direktur jenderal pajak wewenang menentukan kembali penghasilan, pengurangan, dan utang sebagai modal bagi wajib pajak yang mempunyai hubungan istimewa. Hubungan istimewa itu sendiri timbul karena kepemilikan modal, penguasaan, atau hubungan keluarga. Dalam grup dengan kepemilikan silang, menentukan siapa mengendalikan siapa tidak selalu mudah.

Ukuran yang dipakai adalah kewajaran dan kelaziman usaha, seolah-olah hubungan istimewa itu tidak ada. Untuk mengukurnya, undang-undang menyebut beberapa metode, yaitu perbandingan harga antarpihak independen, harga penjualan kembali, biaya plus keuntungan, atau metode lain.

UU Harmonisasi Peraturan Perpajakan (UU HPP) menegaskan kembali wewenang direktur jenderal pajak dan menambahkan perbandingan kinerja keuangan antarwajib pajak sejenis sebagai alat deteksi. Artinya, DJP bisa memakai rasio keuangan perusahaan sejenis untuk memilih siapa yang diperiksa lebih dulu. Wajib pajak yang marginnya jauh di bawah rata-rata industri akan masuk radar meskipun margin rendah itu bisa jadi memang cerminan keadaan usahanya (DDTCNews, 2022).

Kemudian, PP 55/2022 memberi definisi operasional bagi prinsip kewajaran dan mengatur satu konsekuensi yang sering luput. Selisih antara harga yang seharusnya terbentuk menurut prinsip kewajaran dan harga yang benar-benar dipakai dianggap sebagai pembagian laba secara tidak langsung kepada afiliasi, sehingga diperlakukan sebagai dividen.

Oleh karena itu, satu koreksi transfer pricing bisa berujung pada dua tagihan, yakni koreksi penghasilan kena pajak badan dan pemotongan pajak penghasilan Pasal 26 atas dividen yang tidak dinyatakan. Mekanisme ini disebut secondary adjustment.

Di tingkat teknis, PMK 172/2023 mengatur pelaksanaannya lebih terperinci. Soal metode, Pasal 9 menetapkan hierarki tiga tingkat yang harus dilalui secara berurutan. Tingkat pertama adalah perbandingan harga antarpihak independen. Tingkat kedua adalah harga penjualan kembali serta biaya plus keuntungan. Tingkat ketiga adalah pembagian laba, laba bersih transaksional, atau penilaian aset dan usaha. Metode laba bersih transaksional secara tegas ditempatkan sebagai pilihan terakhir (DDTCNews, 2023).

PMK yang sama juga mengatur prosedurnya. Dokumen transfer pricing harus sudah tersedia paling lambat empat bulan setelah tahun pajak berakhir dan diserahkan dalam waktu satu bulan sejak diminta. Kesepakatan dalam APA dapat diberlakukan juga untuk tahun-tahun sebelumnya. Jika penerapan itu menimbulkan kekurangan bayar, wajib pajak dapat membetulkan SPT Tahunan tanpa dikenai sanksi. Adapun hasil MAP dituangkan dalam surat keputusan persetujuan bersama yang menjadi dasar penagihan atau pengembalian pajak.

Kendati tampak lengkap, aturan ini masih menyisakan ruang tafsir yang lebar. Setiawan (2026) mencatat tiga sumber perbedaan pendapat yang terus berulang antara DJP dan wajib pajak, yaitu pemilihan metode, keterbatasan data pembanding, dan penerapan prinsip substansi di atas bentuk yang kadang mengesampingkan struktur hukum yang sah.

Amerika Serikat mengatur transfer pricing lewat Section 482 Internal Revenue Code yang dijabarkan dalam peraturan pelaksana yang sangat terperinci. Indonesia memilih rumusan singkat di tingkat undang-undang dan menyerahkan perinciannya ke aturan di bawahnya. Pendekatan ini fleksibel, tetapi di lapangan, pemeriksa bisa sampai pada kesimpulan berbeda untuk kasus yang mirip.

Ke depan, potensi sengketa bisa bertambah dengan berlakunya pajak minimum global (Pilar Dua) melalui PMK 136/2024. Transfer pricing menilai kewajaran harga transaksi demi transaksi, sedangkan Pilar Dua menilai tarif pajak efektif secara keseluruhan. Perbedaan cara pandang ini bisa menjadi sumber sengketa baru.

Dengan demikian, dasar hukum transfer pricing di Indonesia sudah lengkap secara tertulis. Masalahnya, rumusan yang umum memberi otoritas pajak ruang diskresi yang lebar. Di ruang itulah pedoman internasional kerap menjadi rujukan tafsir.

P3B dan Asas Lex Specialis

Di luar aturan domestik, ada dua instrumen internasional yang kerap dirujuk dalam sengketa transfer pricing, yaitu P3B dan pedoman OECD. Keduanya perlu dibedakan karena kedudukan hukumnya tidak sama. Persetujuan penghindaran pajak berganda (P3B) merupakan perjanjian antara dua negara untuk membagi hak memajaki penghasilan lintas batas dan mencegah pajak berganda maupun penghindaran pajak.

Pemerintah berwenang membuat P3B berdasarkan Pasal 32A UU PPh dan pengesahannya cukup dengan keputusan presiden tanpa persetujuan DPR (Kementerian Keuangan, 2023). Prosesnya lebih cepat dibanding di banyak negara yang melibatkan parlemen. Kelemahannya, seperti dicatat Surahmat (2005), mutu P3B sangat bergantung pada kemampuan tim perunding karena tidak ada pengawasan legislatif yang bisa meluruskan hasil perundingan yang kurang menguntungkan sebelum P3B mengikat.

Jika P3B bertentangan dengan ketentuan domestik, P3B yang didahulukan. Ada tiga alasan yang biasa dikemukakan. Pertama, P3B adalah perjanjian internasional yang tidak bisa disimpangi sepihak oleh peraturan domestik salah satu negara. Kedua, P3B lahir dari penyesuaian dua sistem pajak sehingga kepentingan kedua negara sudah dipertimbangkan. Ketiga, P3B lebih khusus daripada ketentuan domestik yang berlaku umum sehingga berlaku asas lex specialis derogat legi generali (Darussalam, 2016).

Keunggulan itu ada batasnya. Fasilitas P3B hanya dapat dinikmati beneficial owner. Penerima yang sekadar bertindak sebagai perantara, tanpa kewenangan nyata atas penghasilan, tidak berhak atas tarif yang lebih rendah. Dengan demikian, praktik treaty shopping, yaitu menaruh entitas antara yang tidak punya kegiatan usaha di negara ber-P3B yang menguntungkan, dapat dicegah. Menariknya, konsep ini bersumber dari Model Konvensi OECD dan Commentary-nya. Jadi, ketika DJP menolak fasilitas P3B dengan alasan beneficial owner, penolakan itu pada dasarnya bertumpu pada tafsir yang berasal dari OECD.

OECD TP Guidelines sebagai Soft Law

Model Konvensi OECD, Commentary, dan OECD TP Guidelines berbeda dari P3B karena Indonesia tidak pernah meratifikasinya. Keikutsertaan Indonesia dalam Inclusive Framework on BEPS sejak 2016, yang kini beranggotakan lebih dari 140 yurisdiksi, adalah komitmen kebijakan dan bukan ratifikasi.

UU 12/2011 juga tidak memasukkan pedoman organisasi internasional ke dalam hierarki peraturan perundang-undangan. Oleh karena itu, secara formal, OECD TP Guidelines bukan sumber hukum. Ia adalah soft law, yaitu norma yang tidak mengikat secara hukum tetapi tetap berpengaruh karena diadopsi pembuat kebijakan atau dipakai otoritas dan pengadilan sebagai rujukan tafsir.

Pengaruhnya di Indonesia ternyata jauh lebih besar daripada yang tampak. Lima faktor kesebandingan dalam pedoman OECD, yakni karakteristik barang atau jasa, analisis fungsional, ketentuan kontraktual, kondisi ekonomi, dan strategi bisnis, sudah menjadi bahasa sehari-hari pemeriksaan di Indonesia.

Aksi 8–10 BEPS menggeser fokus dari isi kontrak ke kenyataan transaksi (accurate delineation of the actual transaction), yakni suatu entitas baru diakui menanggung risiko jika benar-benar mengendalikannya dan sanggup menanggungnya secara keuangan. Kerangka development, enhancement, maintenance, protection, and exploitation (DEMPE) menerapkan logika yang sama pada harta tidak berwujud sehingga hak atas laba dimiliki entitas yang menjalankan kelima fungsi itu, bukan yang sekadar memegang sertifikatnya (OECD, 2015).

Lima metode dalam PP 55/2022, hierarki metode dalam PMK 172/2023, dokumentasi tiga jenjang dari Aksi 13, dan DEMPE yang dipakai DJP sejak 2020 semuanya berasal dari sana (Akhmadi, 2025). Isi pedoman diserap lewat peraturan dan tafsir administrasi di dalam negeri tanpa ratifikasi. Proses ini sering disebut resepsi tidak langsung.

Penyerapan itu pun tidak dilakukan mentah-mentah. Sejak 2010, OECD meninggalkan urutan metode yang kaku dan memakai most appropriate method rule, yakni memilih metode yang paling cocok dengan fakta transaksi. PMK 172/2023 justru memilih hierarki yang wajib diikuti. Hasilnya lebih pasti secara prosedur, tetapi ruang wajib pajak untuk berargumen bahwa metode lain lebih tepat menjadi lebih sempit (Darussalam, Septriadi, dan Kristiaji, 2022).

Di kalangan akademisi, kedudukan prinsip kewajaran sendiri masih diperdebatkan. Wittendorff (2010) memandangnya sebagai prinsip umum hukum pajak internasional yang melekat pada konsep penghasilan sehingga pedoman OECD hanyalah penjabaran teknis dari norma yang memang sudah mengikat. Sebaliknya, Eden (1998) melihat harga transfer yang menyimpang sebagai akibat struktural dari keberadaan perusahaan multinasional, yang tidak selalu dimaksudkan untuk menghindari pajak.

Avi-Yonah (2007) menyebut prinsip ini lahir dari kompromi politik pada 1935, Picciotto (1992) mengusulkan pemajakan unitari dengan formulary apportionment, dan Durst (2010) mengingatkan bahwa prinsip kewajaran membutuhkan data pembanding yang hanya melimpah di negara dengan pasar modal yang dalam.

Penulis tidak bermaksud memutus perdebatan tersebut. Namun, dalam konteks Indonesia, satu hal perlu ditegaskan. Menganggap OECD TP Guidelines "bukan hukum" adalah keliru karena substansinya sudah menjadi bagian dari aturan yang wajib dipatuhi. Menganggapnya "mengikat" juga keliru karena pedoman itu tidak pernah diratifikasi. Posisi yang tepat adalah persuasive authority, yaitu pedoman yang tidak mengikat secara formal (binding authority), tetapi patut dipertimbangkan hakim sebagai alat bantu bernalar sejauh sejalan dengan ketentuan domestic.

Cara Pengadilan di Negara Lain Memperlakukan Pedoman OECD

Kedudukan persuasif pedoman OECD paling jelas terlihat dalam putusan pengadilan asing. Empat putusan berikut dipilih karena masing-masing menguji hal yang berbeda, yaitu seberapa jauh pedoman yang tidak diratifikasi boleh memengaruhi hasil perkara pajak.

Dalam Canada v. GlaxoSmithKline Inc, Mahkamah Agung Kanada memeriksa harga ranitidine, bahan aktif obat Zantac. Anak usaha di Kanada membelinya dari afiliasi di Swiss seharga C$1.512–C$1.651 per kilogram, sedangkan produsen obat generik membeli dari sumber lain seharga C$194–C$304 per kilogram (Supreme Court of Canada, 2012). Perusahaan berargumen bahwa pembelian itu terikat perjanjian lisensi yang memberinya hak eksklusif memproduksi dan memasarkan Zantac dengan merek dan pengetahuan teknis grup.

Mahkamah menyatakan bahwa pedoman OECD tidak mengikat seperti undang-undang Kanada, tetapi tetap memakai metodenya sebagai alat bantu. Kewajaran harus dinilai secara menyeluruh, termasuk perjanjian lisensinya. Banding pemerintah dan banding silang perusahaan sama-sama ditolak. Perkara dikembalikan ke Pengadilan Pajak untuk menetapkan ulang jumlah yang wajar.

Dalam Chevron Australia Holdings Pty Ltd v. Commissioner of Taxation, Full Federal Court Australia memeriksa fasilitas kredit tanpa jaminan sekitar US$2,5 miliar dari afiliasi di Amerika Serikat dengan bunga sekitar 9%. Chevron Australia beralasan bahwa pada tahap konstruksi, ia tidak punya aset yang bisa dijaminkan (Full Federal Court of Australia, 2017).

Pengadilan tidak menilai peminjam seolah-olah berdiri sendiri. Pertanyaannya adalah apa yang secara komersial akan dilakukan Chevron Australia sebagai bagian dari grup. Jawabannya adalah meminjam dengan dukungan induk yang berperingkat kredit AA dengan bunga yang jauh lebih rendah. Koreksi otoritas pajak pun dipertahankan. Logika dukungan implisit grup ini sejalan dengan panduan OECD tentang transaksi keuangan antarafiliasi meskipun panduan itu baru terbit pada 2020 (OECD, 2020).

Dalam Altera Corporation v. Commissioner of Internal Revenue, Altera menolak memasukkan kompensasi berbasis saham ke dalam perjanjian pembagian biaya riset dengan afiliasinya di Kepulauan Cayman. Padahal, regulasi Departemen Keuangan Amerika Serikat pada 2003 mewajibkannya. Altera membawa bukti bahwa pihak independen tidak berbagi biaya seperti itu. Pengadilan Pajak Amerika Serikat pada 2015 secara bulat menyatakan regulasi tersebut tidak sah (United States Tax Court, 2015).

Namun, Sirkuit Kesembilan membalikkan putusan itu pada 2019 dengan suara 2 banding 1. Regulasi dinyatakan sah sebagai tafsir yang wajar atas Section 482, mengingat sulitnya mencari pembanding untuk harta tidak berwujud yang unik (United States Court of Appeals for the Ninth Circuit, 2019). Prinsip kewajaran memang bisa dipakai untuk menguji regulasi, tetapi kekuatannya tetap dibatasi teks undang-undang domestik.

Dalam Vodafone India Services Pvt Ltd v. Union of India, otoritas pajak India menilai Vodafone India menerbitkan saham kepada induknya dengan premi yang terlalu rendah. Selisihnya, sekitar INR1.308,91 crore, diperlakukan sebagai pinjaman terselubung yang bunganya dikenai pajak. Bombay High Court pada Oktober 2014 menolak dalil itu.

Penerbitan saham adalah transaksi permodalan yang tidak menimbulkan penghasilan sehingga sejak awal berada di luar jangkauan aturan transfer pricing (Writ Petition No. 871 of 2014). Pelajarannya, sebelum memperdebatkan wajar tidaknya harga, harus dipastikan dulu apakah transaksinya memang tunduk pada rezim transfer pricing.

Berbagai landmark cases tersebut juga disebut dalam buku Transfer Pricing: Ide, Strategi, dan Panduan Praktis dalam Perspektif Internasional, Edisi Kedua, Volume I dan II yang diterbitkan DDTC pada 2022 dan 2023.

Benang merahnya, tidak satu pun pengadilan memperlakukan pedoman OECD sebagai undang-undang, tetapi tidak ada pula yang mengabaikannya. Pedoman dipakai sebagai kerangka berpikir selama sejalan dengan hukum domestik.

Hasil perkara ditentukan oleh kekuatan argumen faktual dan ekonomi para pihak, yakni argumen lisensi pada GlaxoSmithKline, argumen keterkaitan grup yang justru berbalik melawan Chevron, bukti empiris di tingkat pertama dalam Altera, serta argumen tentang jenis transaksi pada Vodafone. Inilah yang penulis maksud dengan persuasive authority, yakni pedoman dipertimbangkan karena argumennya meyakinkan, bukan karena mengikat.

Bagi Indonesia, pelajarannya jelas. Kekuatan dokumen transfer pricing di ruang sidang tidak terletak pada kepatuhannya terhadap OECD TP Guidelines semata, tetapi pada seberapa meyakinkan dokumen itu menjelaskan substansi ekonomi transaksi dalam kerangka hukum domestik.

Bagaimana dengan pengadilan di Indonesia? Seri kedua tulisan ini akan membahasnya, sekaligus menelaah apa yang berubah ketika sengketa terkait dengan transfer pricing mulai ditangani sebagai perkara pidana.

*Artikel opini ini merupakan pendapat pribadi dan bukan cerminan sikap instansi tempat penulis bekerja.

Cek berita dan artikel yang lain di Google News.